10.3. Состав и содержание бухгалтерской отчетности

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) и приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4-н организации и предприятия в настоящее время представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность.

Годовая бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

  • бухгалтерского баланса - форма № 1;
  • отчета о прибылях и убытках - форма № 2;
  • пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
    • отчета о движении капитала - форма № 3;

334

    • отчета о движении денежных средств - форма № 4;
    • приложения к бухгалтерскому балансу - форма № 5;
  • пояснительной записки;
  • аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Некоммерческие организации в состав бухгалтерской отчетности дополнительно включают отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Квартальная бухгалтерская отчетность включает:

  • бухгалтерский баланс - форма № 1;
  • отчет о прибылях и убытках - форма № 2.

При этом необходимо иметь в виду, что организация по своей инициативе в состав квартальной бухгалтерской отчетности может включать также и другие формы, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с действующим законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5.

Квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета также другими органами, утверждающими в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, но при условии, что их содержание не противоречит нормативным актам Министерства финансов РФ.

В международной практике применяют два вида бухгалтерской отчетности: статическую и динамическую.

Под статической отчетностью понимают бухгалтерский баланс. Его еще называют отчетом о финансовом положении

335

предприятия. Он характеризует имущественное и финансово-экономическое состояние предприятия на определенный момент времени.

Под динамической отчетностью понимают отчет о прибылях и убытках. Он отражает результат проведения совокупности хозяйственных операций за определенный период времени.

В российской учетной политике преимущество отдается статической отчетности, при которой основной формой отчетности является бухгалтерский баланс.

В бухгалтерском балансе отражается имущество предприятия, его капитал и обязательства в денежном выражении на определенною дату. Он состоит из двух частей: актива и пассива. В активе отражается имущество предприятия (хозяйственные средства по их видам), а в пассиве - капитал и обязательства (источники формирования хозяйственных средств).

Термин "баланс" употребляется в качестве символа равновесия (от лат. - "имеющий две весовые чаши"; фр. - "весы"). Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения:

Активы = Пассивы.

Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении предприятия) формируется по следующим основным принципам.

Принцип хозяйствующей единицы. Сущность этого принципа заключается в том, что имущество предприятия должно быть обособлено от его учредителей. Хозяйствующей единицей является любая организация, составляющая самостоятельный бухгалтерский баланс. При этом предприятие может быть частью другой, более крупной организации. Бухгалтерская отчетность для такой организации (предприятия

336

более высокого уровня) составляется путем консолидирования (объединения) финансовых информационных данных о предприятиях более низкого уровня.

Принцип действующего предприятия. Согласно этому принципу предполагается, что оно функционирует в течение неопределенно длительного периода времени, его ликвидация не намечается и нет необходимости переоценивать активы предприятия.

Принцип денежного измерения. Он заключается в том, что в бухгалтерском балансе все показатели приводятся в едином денежном выражении. Это позволяет сопоставлять, складывать и вычитать неоднородные факторы хозяйственной деятельности предприятия.

Принцип учета по себестоимости. Сущность этого принципа заключается в том, что в бухгалтерском учете активы регистрируются по первоначальной покупной стоимости и затем, как правило, не переоцениваются. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в балансе-нетто не все активы отражены по первоначальной стоимости. Например, основные средства в нем представляются по остаточной стоимости, которая регулярно изменяется за счет накапливаемого износа. Кроме того, в условиях гиперинфляции допускается переоценка активов государственным регулированием.

Принцип двойной записи. Этот принцип обеспечивает равновесие баланса. Активы, указанные в левой стороне баланса, должны быть равны пассивам, указанным в правой его стороне. В активе баланса отражаются экономические ресурсы предприятия, а в пассиве - требования различных лиц по отношению к данному предприятию. Пассивы подразделяются на два вида: требования кредиторов (любых лиц, кроме учредителей предприятия) и требования учредителей, являющихся владельцами предприятия. Так как все активы могут быть востребованы либо кредиторами, либо владельцами капитала, сумма всех активов должна быть равна сумме пассивов.

337

В международной практике данное равенство трактуется с двух точек зрения:

  • как равенство сумм хозяйственных средств и их источников;
  • как соответствие ресурсов предприятия и требований кредиторов или учредителей к этим ресурсам.

В соответствии с первой точкой зрения каждый рубль, вложенный в активы предприятия, предоставляется либо кредиторами, либо учредителями и каждый полученный рубль вкладывается в определенный актив.

Согласно второй точке зрения активы предприятия - это его экономические ресурсы на дату составления баланса, а обязательства и капитал - это требования кредиторов предприятия или учредителей. Эта точка зрения особо актуальна при ликвидации предприятия в связи с его банкротством.

Принцип двойной записи также означает, что все хозяйственные операции записываются по дебету одного счета и кредиту другого в одинаковых суммах.

Предприятия и организации в своей практической деятельности применяют множество видов бухгалтерских балансов, которые классифицируются по различным признакам.

По способу составления бухгалтерские балансы подразделяются на сальдовые, оборотные и шахматные.

В сальдовом балансе отражаются остатки имущества предприятия и источников их формирования в денежном выражении на определенную дату. Сальдовый бухгалтерский баланс имеет следующий вид (табл. 14).

Таблица 14

Сальдовый бухгалтерский баланс

ПассивАктив На начало отчетного периода На конец отчетного периода
     
* Баланс    

338

Примечание. Баланс подсчитывается путем суммирования остатков по счетам.

Оборотные бухгалтерские балансы, помимо остатков средств предприятия и их источников, отражают также данные об их движении за отчетный период. Оборотный бухгалтерский баланс имеет следующий вид (табл. 15).

Таблица 15

Оборотный бухгалтерский баланс

ПассивАктив На начало отчетного периода Движение хозяйственных средств и их источников за отчетный период На конец отчетного периода
увеличение уменьшение
         
Баланс        

Шахматный баланс применяется на тех предприятиях, где не предусмотрено составление оборотных ведомостей. Он составляется на основе применяемых на предприятии корреспонденции счетов бухгалтерского учета. На практике техника его составления облегчается самими формами счетов бухгалтерского учета, предусматривающими группировку оборотов по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

Шахматный баланс строится в виде квадратной матрицы. В ней по горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу, в соответствии с корреспонденцией счетов, переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строк и столбцов. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют конечное сальдо: дебетовое записывают по строке, а кредитовое - по столбцу. В правом нижнем углу

339

матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и остатки, начальные и конечные.

Шахматный баланс составляется так, что из него видна корреспонденция счетов. Каждая клетка пересечения какой-либо строки со столбцами показывает определенную корреспонденцию счетов.

На практике шахматный баланс применяется редко, в основном на малых предприятиях, использующих ограниченное число синтетических счетов. Его достоинство заключается в однократном отражении операций, исключающем дублирование и сокращающем трудоемкость учетного процесса.

Шахматный баланс должен быть составлен с соблюдением следующих требований:

  • 1) итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен соответствовать итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это означает, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены правильно и достоверно;
  • 2) итог оборотов по дебету должен соответствовать итогу оборотов по кредиту. Такое равенство подтверждает правильность применяемого метода двойной записи;
  • 3) сумма хозяйственных операций должна соответствовать оборотам по дебету и кредиту. Это означает, что ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;
  • 4) итоговые суммы по конечным остаткам по дебету и кредиту счетов между собой должны быть равны. Этим подтверждается правильность проведенных арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

Форма шахматного баланса приведена в табл. 16.

По времени составления бухгалтерские балансы подразделяются на вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, разделительные и объединительные.

Вступительный баланс составляется в момент создания предприятия. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность.

340

Таблица 16

Шахматный баланс организации

Счета 01 02 10 20 43 50 51 60 62 68 69 70 76 80 84 90 99 По дебету
01                                   - 5000 5000
02                                   - - -
10                                   - 3000 1000
20   50 2000               600 1500 1500         5650 - -
43       5650                           5650 - -
50             1600                     1600 50 15
51               360 7200                 7560 3320 5100
60                                   - - -
62                               7200   7200 - -
68             1350                     1350 - -
69             610                     610 - -
70           1635       150 15             1800 - -
76             1400                     1400 - -
80                                   - - -
84                                   - - -
90         5650         1200             350 7200 - -
99                   105         245     350 - -
По кредиту оборот - 50 2000 5650 5650 1635 4960 360 7200 1455 615 1500 1500 - 245 7200 350 40020 X X
остаток началь- ный - 500 - - - - - 360 - 5 5 500 - 10000 - - - X 1137
0
X
остаток конеч- ный - 450 - - - - - - - ПО 10 200 100 10000 245 - 350 X X 11115
 
 

341

Текущие балансы составляют в течение всего периода функционирования предприятия. Они подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы составляются в начале и конце соответствующего года. При этом необходимо иметь в виду, что заключительный баланс отчетного года одновременно является начальным балансом следующего года.

Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного года. В отечественной учетной практике промежуточные балансы составляются нарастающем итогом за первый квартал, первое полугодие и девять месяцев. В них, в отличие от заключительного баланса, как правило, меньше показателей и форм, характеризующих финансово-экономическую деятельность предприятия.

Санируемые балансы применяются в тех случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (неплатежеспособности). Для составления такого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии. Результатом санируемого баланса является принимаемое решение: либо предприятие объявляется банкротом, либо ему предоставляется испытательный срок.

Санируемые балансы являются разновидностью промежуточных бухгалтерских балансов.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и в следующие сроки:

  • на начало периода ликвидации (вступительный);
  • в течение периода ликвидации (промежуточный);
  • на конец периода ликвидации (заключительный).

В соответствии с принципом действующего предприятия в ликвидационном балансе имущество предприятия оценивается и отражается не по балансовой (исторической,

342

восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации на момент ликвидации.

Разделительные балансы применяются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких предприятий. Они также применяются при передаче одной или нескольких структурных единиц одной организации другой. Такие балансы на практике также называются передаточными.

Объединительные балансы составляются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одну организацию или в случае присоединения одного или нескольких структурных единиц к данной организации.

По виду деятельности предприятия могут составлять балансы по основной и неосновной деятельности.

К основной относится деятельность, зарегистрированная в уставе предприятия. Все прочие виды деятельности считаются неосновными.

В настоящее время баланс по неосновной деятельности для предприятия имеет контрольное значение. Все показатели по основной и неосновной деятельности в бухгалтерском балансе предприятия отражаются общими итогами.

По степени обобщения и представления информации различают первичные и сводные (консолидированные) балансы.

Первичные балансы характеризуют деятельность только одного, юридически самостоятельного, предприятия.

Сводные (консолидированные) балансы составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных балансов подведомственных предприятий путем простого суммирования одноименных показателей. При их составлении учитывают операции, произведенные с третьими лицами. Обороты по внутренним (взаимным) расчетам из состава сводных (консолидированных) балансов исключаются.

По способу оценки и отражения объектов бухгалтерского учета различают балансы-брутто и балансы-нетто.

343

В балансе-брутто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по исторической, т.е. первоначальной (в отдельных случаях - по восстановительной) стоимости. В его валюту (т.е. в общий итог актива и пассива) включают суммы, отраженные как на основных, так и на регулирующих бухгалтерских счетах.

В балансе-нетто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по остаточной стоимости. В валюту такого баланса суммы, отражаемые на регулирующих счетах, не включаются. Их вычитают или прибавляют к первоначальной стоимости объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01 "Основные средства", из их первоначальной стоимости вычитают регулирующую сумму, учтенную на счете 02 "Износ основных средств". В то же время для определения фактической себестоимости запасов, учтенных на счете 10 "Материалы", к их учетной стоимости прибавляют регулирующую сумму, отражаемую на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Баланс-нетто позволяет "очистить" и упростить систему балансовых показателей, получить реальную оценку объектов бухгалтерского учета.

До 1992 г. в российской учетной практике бухгалтерский баланс строился по принципу баланс-брутто. Начиная с 1992 г. он был переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Однако в балансе эти статьи показывались справочно, не влияя на его валюту и располагаясь на одной и той же его стороне (по месту нахождения основной статьи). В валюту баланса включали только очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине. Начиная с 1996 г. в российской учетной практике уже действует форма баланса-нетто, исключающая наличие контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются без справочных данных, только по остаточной стоимости.

344

В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная.

При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы - в правой. При вертикальной же форме активы и пассивы в балансе располагаются последовательно, т.е. сначала актив, затем пассив.

В США право выбора той или иной формы оставлено за самими фирмами и компаниями. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы = Пассивы + Капитал.

В балансах американских фирм активы располагаются в порядке убывания балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании также разрешено применение обеих форм бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы - Обязательства = Капитал собственника.

В российской учетной практике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с применением уравнения:

Активы = Капитал + Обязательства.

Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу повышения уровня ликвидности активов. В нем вначале отражаются менее ликвидные активы ("Нематериальные активы", "Основные средства" и т.д.), а в конце -

345

наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т.д.).

Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Она соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источники их образования (собственный и привлеченный капитал). После каждой статьи баланса в скобках дается шифр соответствующего синтетического счета по плану счетов.

В балансе статьи объединяются в группы, а последние - в разделы, в основе которых лежит экономическое содержание самих статей. Общие итоги разделов актива или пассива называются валютой баланса.

Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса на российских предприятиях в настоящее время имеет следующую структуру (рис. 6).

Рис. 6. Структура бухгалтерского баланса
Рис. 6. Структура бухгалтерского баланса

В отличие от российской учетной традиции, выделяющей баланс как основную форму бухгалтерской отчетности,

346

в экономически развитых странах некоторый приоритет отдается динамической отчетности, включающей, главным образом, отчет о прибылях и убытках. Именно эта форма приводится первой в годовом отчете фирмы. Это связано с тем, что для западных предпринимателей важнейшим показателем деятельности фирмы является прибыль, в связи с чем ее и стремятся продемонстрировать внешним пользователям в первую очередь.

Динамическая бухгалтерская отчетность (отчет о прибылях и убытках) состоит из двух частей. Первая часть отражает приток (увеличение) активов и относится к категории доходов. Вторая часть отражает отток (уменьшение) активов, которые были использованы для получения доходов. Эта часть относится к категории расходов. Прибыль - эта та сумма, на которую доходы превышают расходы.

Динамическая бухгалтерская отчетность составляется на основе следующих принципов.

Принцип учетного периода. Сущность этого принципа заключается в том, что руководству предприятия и его учредителям, а также различным контролирующим и заинтересованным органам необходима периодическая информация о состоянии дел. Показатель прибыли, полученной за учетный период, является основополагающим критерием для оценки работы организации за данный период.

Принцип консерватизма. Для предприятия, которое предположительно будет существовать неопределенно долго в будущем, не существует достаточной определенности и в том, какая информация относится к прошлым или будущим отчетным периодам. Кроме того, нераспределенной является также оценка прибыльности предприятия. Поэтому признание факта получения прибыли должно осуществляться с известной долей осторожности. В отношении же факта получения убытков такая осторожность может не соблюдаться. Таким образом, согласно принципу консерватизма:

347

  • доход признается только тогда, когда на это есть обоснованная уверенность;
  • расход признается сразу же, как только возникает обоснованная возможность.

Этот принцип основан на том, что последствия, связанные с убытком и банкротством, значительно более серьезны, чем последствия получения прибыли. Следовательно, оценивать и отражать прибыли и убытки необходимо по разным правилам.

Принцип начислений. Он заключается в том, что при определении величины прибыли объем реализованной продукции должен сопоставляться с ее себестоимостью, независимо от того, когда произошла оплата. Данный принцип предполагает хорошую кредиторскую репутацию покупателя, которая дает обоснованную уверенность в получении в будущем суммы платежа. Однако поскольку практический опыт свидетельствует о том, что не все клиенты оплачивают свои счета, при определении величины прибыли за учетный период сумму продаж целесообразно уменьшить на величину возможных непоступлений.

Принцип увязки доходов с расходами. В соответствии с этим принципом для определения прибыли методом начислений необходимо, чтобы из всех произведенных затрат были выделены только те, которые относятся к деятельности текущего периода и не относятся к доходам будущих периодов. Таким образом, целесообразно все затраты классифицировать либо как расходы, либо как активы, и подразумевать под расходами затраты текущего периода, а под активами - затраты будущих периодов.

Принцип последовательности. Сущность этого принципа заключается в том, что выбранная учетная политика предприятия должна последовательно применяться из года в год, если не появятся достаточно веские причины для ее изменения, так как изменения в учетной политике затрудняют проведение анализа финансовой отчетности предприятия в разные периоды времени.

348

Принцип взаимосвязи бухгалтерского учета и налоговых расчетов. Он заключается в том, что налоговое законодательство предъявляет дополнительные требования к ведению бухгалтерского учета. Это приводит к необходимости корректировок прибыли для целей налогообложения по величине и по времени ее получения.

Сравнение принципов ведения бухгалтерского учета, заложенных в международных стандартах, с принципами, используемыми в российской практике, показывает, что отечественная учетная практика во многом приблизилась к международным стандартам. Свидетельством этому могут быть последние положения бухгалтерского учета: "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99), "Бухгалтерская отчетность" (ПБУ 4/99) и др.

349

Rambler's Top100
Lib4all.Ru © 2010.