4.3. Методы учета затрат на производство

На производственных предприятиях учет затрат можно организовать различными методами в зависимости от способа: оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции (рис. 3).

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании метода учета затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

127

З_ф = К_ф × Ц_ф,

• где З_ф - фактические затраты;
• К_ф - фактическое количество использованных ресурсов;
• Ц_ф - фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие:

• отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
• невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

128

• проведение расчета затрат только в конце отчетного периода и др.

Нормативный метод учета затрат, по сравнению с предыдущим методом, позволяет оценить не только то, какими были затраты, но и какими они должны быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применяется формула:

З = Ц_ф × (К_н ± О_к),

где О_к - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула:

З = (Ц_н ± О_ц) × К_ф,

где О_ц - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула:

З = (Ц_н ± О_ц) × (К_н ± О_к).

Пример. Производственное предприятие планировало выпустить 1000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год составил 5 кг, а средняя цена материала - 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1000 штук изделий составляют 500 000 руб. (1000 × 100 × 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4,8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактические

129

Нормативный метод учета затрат продукции предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях имеет большое значение для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции.

При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье по формуле:

С_ф = С_н ± О_н,

• где С_ф - фактическая себестоимость продукции;
• С_н - нормативная себестоимость продукции;
• О_н - отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

Для успешного применения нормативного метода необходимо:

• строгое нормирование расхода всех видов ресурсов;
• предварительное составление нормативных калькуляций;
• разработка первичной документации, позволяющей фиксировать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонениям от них, в разрезе мест, причин и виновников их возникновения;
• подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений по результатам контроля за формированием себестоимости продукции по каждому производственному подразделению и предприятию в целом.

130

Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства: обеспечения складов весоизмерительным оборудованием, а производственных цехов - приборами для учета потребления воды, газа, пара, электроэнергии; разработки номенклатуры ценников; качественного оформления первичной документации и других организационно-технических мероприятий.

Нормативный метод в целом, по сравнению с методом учета затрат по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

• возможность контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций;
• возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;
• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;
• возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.

При использовании метода учета затрат по плановой себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

131

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и достижимые.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Эта цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

З = (Ц_п ± О_ц) × (К_n ± О_к).

где n - индекс планового значения соответствующих величин.

Метод учета затрат по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты нормативного метода, но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

В зависимости от характера производственного процесса учет затрат можно организовать попередельным (попроцессным) или позаказным методами.

132

Попередельный (попроцессный) метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Попередельный метод применяется при производстве колбасной, консервной, пиво-безалкогольной продукции и т.д.

Существуют два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - "Полуфабрикаты собственного производства".

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод учета затрат можно применять в индивидуальных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

133

По этому методу учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. На каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно: Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад, становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

Позаказный метод может применяться в швейном производстве, в судостроении и т.д.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) методы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов. Гибридные методы используются в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.д.). Наиболее перспективным гибридным методом является пооперационный, при использовании которого основным объектом учета затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу.

134

Преимущество пооперационного метода состоит в "привязке" калькуляции к технологическому процессу.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

При методе учета затрат по полной себестоимости, в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная, плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия "А", и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28,9 руб. Если цена изделия 35 руб., то прибыль предприятия от реализации единицы изделия "А" составит 6,1 руб.

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по сокращенной себестоимости - маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия,

135

а только их часть - переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия "А" характеризуются следующими данными, в рублях:

1. Цена	35,00
2. Переменные затраты	21,00
3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2)	14,00
4. Постоянные затраты	7,90
5. Прибыль (п. 3 - п. 4)	6,10

Как видно из приведенного примера, маржинальный доход на единицу изделия составляет 14,00 руб. (35,00 - 21,00) и представляет своего рода валовую прибыль - прибыль брутто. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль - прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия решений об ассортиментной

136

политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Теперь покажем на примере, каким образом использование метода учета затрат по сокращенной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

• изделие "А" - 1000 шт. по цене 35,00 руб.;
• изделие "Б" - 1200 шт. по цене 40,00 руб.;
• изделие "В" - 1500 шт. по цене 25,00 руб.

Переменные издержки на производство и сбыт изделия "А" составляют 21 000 руб., изделия "Б" - 36 000 руб., изделия "В" - 23 000 руб., итого - 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 4).

Таблица 4

Затраты предприятия на производство и
реализацию единицы изделия, руб.

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Постоянные затраты	7,9	11,3	5,7
Полная себестоимость	28,9	41,3	21,0
Цена	35,0	40,0	25,0
Прибыль	+6,1	-1,3	+4,0

Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорционально переменным.

Как видно из табл. 4, прибыль на единицу изделия "Б" является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых

137

им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В нашем примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия - 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий - 10 500 руб. (120 500 - 110 000).

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие "Б", убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.

В этом случае выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500 - 48 000). Сократятся и издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия "Б", на величину 36 000 руб. (1200 × 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия "Б" не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий "Б" составят 74 000 руб. (110 000 - 36 000). В этом случае убытки предприятия будут равны 1500 руб. (72 500 - 74 000), а общие убытки - 12 000 руб. (10 500 + 1500), при этом 10 500 руб. для предприятия - прямая потерянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от "убыточных" изделий и потерять прибыль. Использование маржинального метода учета затрат позволяет избежать подобных ошибок (табл. 5).

Как видно, у всей продукции маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. изделия "Б", предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1200 шт. изделия "Б" приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1200 × 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие "Б" необходимо сохранить в ассортименте.

138

Таблица 5

Расчет маржинального дохода на единицу изделия, руб.

Показатель	Изделие
	А	Б	В
Средние переменные затраты	21,0	30,0	15,3
Цена	35,0	40,0	25,0
Средняя величина маржинального дохода	+ 14,0	+10,0	+ 9,7

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность производить и реализовывать новое изделие "Г" в объеме 1700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по этому изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изделия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохода равна 13 руб. (30 - 17). Увеличение прибыли от него составит 22 100 руб. (1700 × 13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4000 шт. изделий. Если предприятие собирается наладить производство нового изделия "Г", ему придется отказаться от выпуска 1400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Величина маржинального дохода для единицы изделия "Г" составляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода - у изделия "В" (9,7 руб.). Если отказаться от производства 1400 шт. изделий "В", то предприятие потеряет 13 580 руб. (1400 × 9,7), в то же время от выпуска изделия "Г" оно дополнительно получит 22 100 руб. Выигрыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8520 руб. (22 100 - 13 580).

В таблице 6 показано, как изменится прибыль предприятия, когда оно начнет выпускать изделие "Г".

139

Таблица 6

Расчет прибыли предприятия после изменения в ассортименте

Показатель	Изделие				Всего
	А	Б	В	Г
Объем выпуска, шт.	1000	1200	100	1700	4000
Выручка, руб.	35 000	48 000	2500	51 000	136 500
Переменные затраты, руб.	21 000	36 000	1530	28 900	87 430
Постоянные затраты, руб.					30 000
Прибыль, руб.					19 070

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10 500 до 19 070 руб.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности применения маржинального метода учета затрат. Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• определение нижней границы цены продукции или заказа;
• сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
• выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии производства;
• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

• отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый, согласно законодательству;
• себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

140

• возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объемов выпуска.

141